新准则下盈余管理的技术手段及其识别
在会计准则体系下，企业可以采用的盈余管理技术手段主要集中在会计确认、会计计量、会计政策选择和会计估计及其变更三个方面。2007年1月1日起上市公司施行了新的企业会计准则（以下简称新准则），新准则与旧准则相比，盈余管理的技术手段更加多样化，对其识别的难度进一步加大。
本文通过对比分析新旧准则体系下的盈余管理技术方法，拟为对上市公司在新准则盈余管理技术方法的识别提供借鉴。需要指出的是，盈余管理是一个中性词，适度的盈余管理是企业经营管理决策所必需的，而过度的盈余管理则会给会计信息使用者造成很大的危害，要尽可能禁止。本文探讨的是过度盈余管理的识别。
一、会计确认方面盈余管理的技术方法及其识别
新旧准则在会计确认方面的盈余管理手段主要集中在会计确认条件及时间的判断和选择上。一般都规定，要想确认一项会计要素或者会计事项，必须同时符合几个条件时才能予以确认。这种盈余管理的手段可称为“规划交易”，即对会计确认的条件是否成立和条件成立的时间进行规划。会计确认方面的盈余管理技术方法主要集中在收入的确认、关联交易和合并报表范围的确认、会计确认中涉及会计职业判断的部分以及资产重组等方面。
（一）收入的确认
新准则下收入确认的条件和提供劳务确认的条件与旧准则相比，未有太大变化。旧准则下运用合理规划收入确认时间进行盈余管理的手段在新准则下依然有效。笔者建议对这种盈余管理手段的识别与注册会计师的关注的期后事项相类似，应重点关注年末前一个月和后一个月的有关交易。
（二）关联方交易和合并报表范围的确认
1.关联方交易的确认。
在旧准则下，关联方交易被上市公司运用得较多，主要表现在买卖价格和利益分摊的规划上，主要形式有关联购销、资产重组、托管经营、租赁经营、费用分摊、资金融通、合作投资等。新准则下，上市公司这些关联方交易的技术手段因为披露准则的出台，要想再按照以住的规划关联方交易的手段进行盈余管理的可能性较小。新准则下关联方交易的盈余管理主要表现在关联交易的非关联化，即通过合理规划，将原来属于关联方的企业变为非关联方企业，从而避开关联方交易披露准则的约束。
主要方式有：
（1）分解交易，如人为地找一个过桥公司，上市公司将与关联方之间的交易通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。
（2）找准关联关系成立的时间，如企业在重组过程中，将交易时机选择在成为关联方之前，与关联方发生现时非关联方交易，按非公允价格交易：交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。
（3）解除关联关系，如关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使其之间达不到关联方认定的标准，将关联方关系转为非关联方关系，相应交易不再属于关联交易。由此，新准则下对关联交易的盈余管理的识别，更应该关注企业未在表内披露的关联方交易。这要求通过其他途径了解和关注上市公司交易价格偏离市价而非关联方交易披露的事项。
2.合并报表范围的确认。
新准则对合并报表范围的确定要求遵循实质重于形式的原则。它是在旧准则基础上将纳入合并报表的子公司范围扩大。同时，因为纳入合并报表范围的子公司的信息要在会计报表附注中详细披露，故在旧准则下通过对子公司相关资产、利润的合理规划等途径进行盈余管理的手段难度加大，可利用的空间较小。新准则下，上市公司在合并财务报表范围确定上采用与“关联交易非关联化”相同的原理，来规划是否将特殊的公司纳入合并报表。
（三）会计确认中会计职业判断的部分
新准则的一个最大的亮点就是会计职业判断的空间空前扩大，运用会计职业判断进行盈余管理是新准则区别于旧准则的最大不同之处。
新准则下，这方面的盈余管理手段主要有：
（1）投资性房地产转换的确认条件。符合确认条件的可以采用公允价值模式，不符合确认条件的采用成本模式。一般来说，公允价值模式下的盈余管理手段比成本模式下的盈余管理手段要多。
（2）研究费用和开发费用不同处理的确认。研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，从而引起上市公司在无形资产研究阶段和开发阶段支出的划分上有盈余管理的空间。笔者建议，应该更加关注上市公司会计报表附注中关于此划分的披露。
（3）新准则严格区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助计入递延收益，可以平滑收益。与收益相关的政府补助直接计入收益。上市公司可以利用合理规划是属于与资产相关还是与收益相关，从而进行盈余管理。
（4）新准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认。与旧准则下有所区别，但上市公司仍可通过合理规划来确定是费用化还是资本化。
（5）新准则关于金融资产转移的确认条件，主要涉及主要风险和报酬、控制权转移的判断，遵循实质重于形式的原则，判断为实质性转移的部分其公允价值变动计入损益，判断为未发生转移的则不作变动。上述这些会计职业判断的内容是新准则下盈余管理的亮点，也是重要手段。对此部分的识别难度较大，目前没有什么好的办法作出甄别，因为合理的会计职业判断是新旧准则都允许并鼓励的，在“原则导向”的新准则下更有其发展空间。
（四）资产重组
在旧准则下资产重组就是盈余管理的重要手段，主要有如下几种方式：兼并收购、资产置换、资产转让、股权转让等几种方式。与“资产重组”相类似的概念就是“债务重组”。新准则未有专门的“资产重组”的具体准则，只在《企业会计准则第7号——非货币资产交换》中有相关规定，笔者认为，这有可能导致新准则实施后“资产重组”的概念被上市公司广泛利用。进一步来看，新旧准则下的上市公司都已经会熟练地运用这两个方面进行盈余管理，为此建议，新准则下应该更加关注上市公司进行盈余管理的“重组现象”。
二、会计计量方面盈余管理的技术方法及其识别
旧准则下会计计量主要采用历史成本计量模式，在会计计量上没有给企业留下可用于盈余管理的空间。新准则下最大的不同就是大胆地引入公允价值计量模式，从而在计量方面也出现了盈余管理的手段。
（一）资产减值中的盈余管理
资产减值准备的计提是在旧准则下的盈余管理最为常用的手段，利用资产减值准备的计提和转回可以调节资产和利润数额。新准则下，“资产减值准备一经计提不得转回”，杜绝了旧准则下的这一盈余管理手段。新准则下，资产减值准备的计提所存在的盈余管理的手段主要在于企业本会计期间盈余的管理，而不能顾及到以后的会计期间。企业的会计人员会合理地运用会计职业判断来确定本期应该计提减值准备的数额，以此来达到本会计期间盈余管理的要求。资产减值的计提和披露的规范化，使得运用资产减值进行盈余管理的手段不再有效，因而无须过分关注会计报表附注中关于资产减值的相关信息。
（二）公允价值计量的盈余管理
我国的市场经济尚不成熟，只能在一定程度上谨慎地使用公允价值模式。对公允价值的判断成为了企业盈余管理的重要手段。在新准则体系下，涉及到公允价值的有存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个具体准则，其中特别要求关注的有投资性房地产的公允价值、非货币性资产交换中的公允价值、债务重组中的公允价值、非同一控制下的企业合并中的公允价值、金融工具的公允价值等。要识别公允价值方面的盈余管理，就要尽可能地找出并关注与企业商品或资产的市场价格或同行业相类似的市场价格。这就要求市场信息通畅，企业披露的公允价值的信息完整、及时等。
三、会计政策选择、会计估计及其变更中盈余管理的技术方法和识别
（一）会计政策选择中的盈余管理
旧准则允许企业根据其经营决策的实际需要合理选择合适的会计政策。所以会计政策选择一直都是盈余管理的重要手段。选择的会计政策必须在会计报表附注中严格详细地披露，因而对这一盈余管理的手段的识别比较容易。
旧准则下经常采用会计政策作为盈余管理手段的情形有：固定资产折旧方法的选择、长期股权投资核算方法的选择、存货计价方法的选择等。新准则因为增加了很多新的具体准则，会计政策的选择也会更多。除投资核算方法的选择以“控制”、“共同控制”、“重大影响”为判断标准，权益法下的核算要求采用净资产的公允值。
投资性房地产、无形资产等后续计量模式的选择。投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种（无形资产与此类似）。新准则中凡是涉及到在成本模式与公允价值模式、账面价值计价模式和公允价值计价模式间选择时，上市公司通常都会为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式给会计人员留下了更大的盈余管理空间，因而也成为新准则下上市公司盈余管理的重要手段。
（二）会计估计中的盈余管理
会计估计直接由会计人员的职业判断而得来，因而对这一部分盈余管理识别的难度也是很大的。在旧准则体系下，涉及到的会计估计主要有：固定资产的折旧年限、减值准备的计提、无形资产的受益期限等等。每一项估计的内容都会直接引起资产和收益的变化，所以上市公司会利用准则所赋予的权力合理地做出有利于企业经营管理决策的会计估计。
新准则除了旧准则所拥有的会计估计内容外，笔者认为，以下两个亮点必定会成为盈余管理所采用的重要手段：
（1）资产可收回金额的估计。
新准则明确，可收回金额应当根据公允价值扣减处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确作出合理估计，其中对未来现金流量的预测和折现率的确定本来是财务管理的内容，这些数据是出于企业经营管理的需要向企业内部有关部门报送的，准确度相对于向外报送的报表来说肯定要低。新准则大胆地要求企业会计人员从向企业内部报送的报表中提取会计估计的数据作为向外报送报表的数据计算的依据。这就给上市公司进行盈余管理提供了又一重要手段。
（2）按实际利率法摊销的估计数确定。
按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：惜款费用中涉及折价或溢价的摊销；融资租赁下未确认融资费用、未实现融资收益需通过实际利率法进行分摊；采用摊余成本计量的金融资产和金融负债按实际利率法计算摊余成本。实际利率法下要求合理地估计摊销期和实际利率，而要做到准确估计对企业会计人员来说难度本身就很大，因而也就给盈余管理留下余地。
对于会计估计中盈余管理的识别，主要是将历年同一会计估计事项的数值进行对比，从绝对值变化和比率变化两个角度进行分析。
（三）会计政策和会计估计变更中的盈余管理
旧准则下会计政策变更是企业进行盈余管理常用的手段。在新准则体系下，由于在信息披露方面作了更加严格的规定，情况有所改观。比如会计政策和会计估计变更的原因、数额及调整数等都要求在报表附注中严格按照要求进行披露。这样一来，企业运用会计政策、会计估计变更进行盈余管理的空间就缩小了。企业在这方面要进行盈余管理，就要相对谨慎和做到变更原因合理化。对此部分盈余管理的识别比较容易，只要关注会计报表附注即可。
总而言之，我国上市公司存在适度的盈余管理是必然的，但过度的盈余管理则要求监管部门、审计部门和会计信息的使用者运用适当的方法进行识别，从而剔除盈余管理的影响。随着新准则的实施，相关监管、审计的力度加大，盈余管理的成本也必然加大。为降低风险和成本，笔者认为，上市公司有可能会在盈余管理的时空上下功夫，如会更加注重盈余管理的区位选择、时点选择，会出现盈余管理项目组合、方法组合，而不会按照过去的“单领域”、“单技法”的战术推进。
在适当的时机，上市公司还会寻求企业外部的智力来助阵，为企业出谋划策，增加盈余管理的技术含量。因此，需要会计信息的使用者、上市公司的审计部门、监管部门要熟悉新准则体系下盈余管理的空间，了解上市公司所运用的盈余管理的手段及其识别，尽可能地发现并杜绝上市公司过度盈余管理的现象。
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